有形动产融资租赁业务中的增值税与所得税政策分析及纳税筹划思路

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有形动产融资租赁业务主要涉及增值税和所得税。本文通过案例分析直接融资租赁和融资售后回租租赁两种方式下增值税、所得税税收政策的适用以及出租人和承租人的税负，提出税收筹划的基本思路。

融资租赁按租赁对象可分为有形动产融资租赁和不动产融资租赁。对于有形动产融资租赁，目前有明确的增值税和所得税政策。目前对于房地产是否可以用于融资租赁尚无明确规定。国家税务总局发布的《房地产进项税额分期抵扣暂行办法》（国家税务总局公告2016年第15号）规定，融资租赁房地产进项税额抵扣不适用于以下两种情况：年扣除法。事实上，房地产融资租赁业务是间接确认的，但具体税收政策尚未对此作出规定。鉴于此，本文分析的对象是有形动产融资租赁业务的增值税和所得税。有形动产融资租赁又分为直接融资租赁和融资售后回租租赁。直接融资租赁是指出租人根据承租人对房产和供应商的选择，向供应商购买租赁财产并提供给承租人。承租人分期支付租金。租赁期满后，租赁物的所有权由出租人转移给出租人。承租人的行为。融资售后回租是指承租人将资产出售给金融租赁公司，然后再租回以筹集资金的行为。

1、直接融资租赁业务

例：出租人A公司是经商务部门批准从事融资租赁业务的公司。是增值税一般纳税人，注册资本和实收资本符合政策规定。承租人B公司为生产型企业，增值税一般纳税人。 A公司应B公司的要求购买了一台设备，卖方向A公司开具了增值税专用发票。设备含税价468万元，进项税68万元；运输安装费37.44万元，共获得进项税3.4万元。租赁期24个月，含税租赁价561.6万元，月租赁费23.4万元。为了简化计算并使税负具有可比性，本例中无论是A公司还是B公司，在对融资租赁资产进行折旧时均不考虑净残值。各项税负的比较基数均以不含增值税的融资租赁价格为基础。承租人B公司销售的货物适用的增值税税率为17%。该业务各阶段税负如表1所示。

表1 各阶段税负情况

直接租赁售后回租项目及税金 出租人 承租人 合计 出租人 承租人 合计 增值税 2.12% 0 2.12% 0.66% 1.99% 2.65% 所得税 2.39% -25% -22.61% 2.76% -25.53% -22.77% 合计

（一）直接融资租赁业务增值税

1.出租人的税收政策。根据《财政部 国家税务总局关于全面开展营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称36号文件）出租人提供有形动产直接融资租赁服务的计税依据是取得的价款总额及价外费用，扣除本外币借款利息、债券利息后发放的车辆购置税，其余额无需从租赁房产本金中扣除，税率为17%。这是因为，在直接融资租赁业务中，租赁物的进项税额可以抵扣，且本金无需从差别税计算的扣除项目中扣除。值得注意的是，出租人购买租赁房产时抵扣进项税的前提是资金流、发票流、物流流一致。即出租人向卖方支付价款，卖方将货物交付给出租人并开具增值税专用发票。

2.承租人的税收政策。直接融资租赁业务出租人虽然采用差别计税方法，但在会计处理方面，根据财政部《关于印发增值税会计处理规定的通知》（财会[2016]22号） ，出租人必须计算整个价格。计算销项税额和价外费用，开具增值税专用发票。出租人按专用发票税额借记增值税销项税额；取得合规的增值税抵扣凭证并发生纳税义务时，按照允许抵扣差额税款的成本费用计算的增值税额，借记销项税额。扣除项目。之所以采用这种操作方式，是为了避免增值税抵扣链条中断。因此，承租人向出租人支付的全部价款及价外费用均可取得增值税专用发票，并可抵扣相应的进项税额。

3.税额计算及税负。出租人A公司在租赁期内应承担的增值税为：561.6÷(1+17%)×17%-3.4-68=10.2（万元）。其中，不含税销售额为480万元（561.6÷1.17），销项税金为81.6万元（480×17%），A公司实际税负为2.12%。承租人B公司可抵扣进项税额为81.6万元。由于B公司是生产型企业，融资租赁成本在销售过程中作为销售价格的一部分体现。因此，销售过程中这部分成本对应的销项税额也是：480×17%=81.6万元。对于此项业务，承租人的增值税负担为0。出租人和承租人的总税负仍为2.12%。

（二）直接融资租赁业务所得税

1.出租人的税收政策。直接融资租赁业务，承租人应当将融资租赁的固定资产视为自有固定资产，计提折旧。相应地，出租人以直接融资租赁方式租入的固定资产，在计算应纳税所得额时不得扣除折旧。因此，出租人向承租人收取的租金不能全部计入应纳税所得额，而应视同销售固定资产，按分期收取处理。出租人应当按照合同约定的付款日确认收入，并分期确认租赁资产的成本。出租人该纳税年度应确认的资产转让收入的计算方法为：当期应收租赁费-租赁资产计税基础×（当期应收租赁费÷应收租赁费总额） ）。

2.承租人的税收政策。根据企业所得税法实施条例，直接融资租赁固定资产的计税基础有两种确定方法：一是租赁合同约定的付款总额与承租人发生的相关费用之和。签订租赁合同时；二是租赁合同未约定付款总额时，为资产的公允价值与承租人签订租赁合同所发生的相关费用之和。实践中，租赁合同中未约定总付款金额的情况极为罕见。本文采用第一种确认方法。

3.税额计算及税负。为了简单起见，本文不采用分期计算方式，一次性计算出租人和承租人的企业所得税。综合上述案例，出租人A公司融资租赁购买固定资产的计税基础应为434.04万元（468-68+37.44-3.4），不含增值税的融资租赁收入为480万元（561.6÷1.17） ）。该业务应缴纳企业所得税：（480-434.04）×25%=11.49（万元），税负为2.39%。

对于承租人B公司，其租赁固定资产的计税基础为租赁合同约定的付款总额与签订租赁合同过程中发生的相关费用之和。上述总付款应理解为不包含增值税。这是因为，税改改之前，承租人缴纳的租金中包含的营业税是直接计入成本的；税改后，承租人支付的租金中可抵扣的进项税额不计入成本，应从税基中扣除。 。承租人B公司向出租人A公司缴纳的进项税额合计为81.6万元。 B公司固定资产融资租赁的计税基础为480万元（561.6-81.6）。这480万元作为B公司的融资成本，通过折旧逐年从应纳税所得额中扣除。由于本例不考虑净残值，总共可扣除B公司所得税120万元（480×25%），税负为-25%。出租人和承租人的税负合计为-22.61%。

2、融资售后回租业务

（一）售后回租业务增值税

1.出租人的税收政策。根据36号文的规定，出租人提供有形动产融资售后回租服务，按照全部价款和价外费用（不含本金）扣除对外支付的利息后的余额计税本外币借款及发行债券利息。依据。与直接融资租赁相比，车辆购置税不再纳入差别税的扣除项目。这是因为租赁的房产是承租人购买的。以租赁财产缴纳车辆购置税的，纳税人和纳税人均为承租人。正方形。出租人税费的计算必须从三个方面来理解：一是计税依据。之所以计税基础不包含本金，是因为计税基础为《关于融资性售后回租业务承租人出售资产有关税务问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号，以下简称“公告”）简称13号公告）。公告规定，承租人作为售后回租租赁项目出售的资产不属于增值税征收范围。承租人出售租赁财产不征收增值税，出租人购买时不能抵扣进项税额。因此，为了不增加税负，出租人在收取租金和计算增值税销项税额时，将本金作为差别税目从销售额中剔除。二是实际操作。由于主体并非实质租金，《财政部 国家税务总局关于将铁路运输业、邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税[2013]17号） 106号）规定，出租人向承租人收取的总价款及价外费用中包含的主要部分，不得开具增值税专用发票，但可以开具普通发票。这一操作的意义在于，本金对应的进项税额不能被承租人扣除，而本金被视为租赁财产的赎回成本或借款。三是税率。由于融资租赁归入金融业，其税率降至6%。

2.承租人的税收政策。如上所述，税改综合改革后，融资售后回租租赁纳入金融业贷款服务税目。根据36号文规定，购买贷款服务的进项税额不可抵扣。因此，承租人支付的全部价款，包括本金和价外费用，不能从进项税额中扣除，也不能扣除差额。

3.税额计算及税负。假设上例中，租赁设备原属于B公司，B公司以含税价格468万元购买，获得进项增值税68万元； B公司也发生初始运输安装费37.44万元，其中进项税额3.4万元。 B公司购买后，立即以505.44万元（468+37.44）的价格将设备出售给A公司，然后在其他条件不变的情况下租回。例1中，出租人A公司没有为此业务借入本外币资金或发行债券。其应承担的增值税计税依据为扣除本金和价外费用后的价格，金额为56.16万元（5616-561.6万元）。 505.44），该金额相当于融资利息收入。增值税金额为：56.16÷(1+6%)×6%=3.18（千元）。在融资售后回租租赁方式下，出租人A公司该项业务应缴纳增值税3.18万元，税负为0.66%。

对于承租人来说，购买贷款服务的进项税根本不能抵扣，所支付的融资利息全部计入成本，共计56.16万元。然而，融资成本在销售过程中作为销售价格的一部分体现。这部分融资成本对应的销项税为：56.16×17%=9.55（万元）。承租人购买租赁房产的进项税额可以抵扣，金额为71.4万元（68+3.4）。租赁财产的购买成本在生产过程中逐步转入销售收入。这部分销售环节成本对应的销项税额也是71.4万元。因此，承租人B公司为此业务共缴纳增值税9.55万元，税负为1.99%。出租人和承租人的总税负均为2.65%。

（2）售后回租业务所得税

1.承租人的税收政策。 13号公告：承租人开展融资售后回租业务出售资产时，不确认销售收入缴纳所得税。对于该租赁资产，承租人仍需计提折旧，计税基础为承租人出售前的账面原值。承租人支付的融资利息部分作为财务费用在所得税前扣除。全面税改后，融资售后回租业务被划归贷款服务征收增值税。在所得税处理方面，虽然其业务性质并未明确，但本质上被视为贷款业务并受到监管。

2.出租人的税收政策。如前所述，承租人从事融资售后回租业务，不确认出售资产收入。相应地，出租人不应确认该资产。由于承租人支付的租赁费作为融资利息计入财务费用，因此出租人取得的收入也应视为利息收入。根据《企业所得税法》规定，出租人应当按照合同约定的日期向承租人支付利息。确认收入的实现。

3.税额计算及税负。上述情况下，承租人B公司仍应按出售前账面原值434.04万元（468÷1.17+37.44-3.4）计算折旧，扣除应纳税所得额434.04万元。由于承租人B公司以505.44万元的价格将设备出售给A公司后又租回，故该505.44万元应视为贷款本金。因此，相当于B公司向A公司支付的融资利息金额为：56.16万元（561.6-505.44）。如上所述，这部分融资利息不能从进项税额中扣除，必须全额计入成本。因此，折旧和融资利息合计从企业所得税中扣除：（434.04+56.16）×25%=1.2255（万元）。承租人的税负为-25.53%。对于出租人而言，出租人收取的所有价款及价外费用应先扣除租赁资产价款中相当于本金的部分，然后从融资利息中扣除增值税销项税额作为差额，期末余额应计入应纳税所得额。 。出租人A公司此项业务应缴纳的企业所得税为：（561.6-505.44）÷1.06×25%=13.25（万元），税负为2.76%。双方税负合计为-22.77%。

三、建议

两种融资租赁方式下，增值税决定了总体税负。对于出租人来说，选择融资售后回租租赁更节税；对于承租人来说，选择直接融资租赁更加节税；就双方税负总额而言，本例中直接融资租赁的税负总额略低。

租赁双方可以采取以下思路进行税务筹划：一是无论选择哪种融资租赁方式，双方都可以在融资租赁合同中约定包税条款，税负低的一方对税负高的一方承担一定数额的税款。一般来说，税收优惠被认为是有效的。其次，在两类融资租赁中，出租人应尽量使用专项贷款购买租赁物，避免使用一般贷款。由于出租人提供两种类型的融资租赁业务，在计算增值税时，允许按差别税法扣除该业务支付的本外币借款利息和发债利息。额外费用，并承担相应责任。增值税也将降低；而一般贷款支付的利息不能从进项税额中扣除，这将导致增值税负担增加。第三，无论出租人还是承租人，两种融资租赁都对租赁财产计提折旧。如果预计前期利润较大，应选择较短的折旧年限，采用加速折旧，确保折旧费用全额抵减当期应纳税所得额；如果预计后期利润较大，则应选择较长的折旧年限，采用平均折旧。方法，确保后期应纳税所得额适当扣除。